Діяльність підприємств громадського харчування на сьогодні майже не відрізняється від буднів інших суб’єктів господарювання – спроба вирішення проблем з оподаткуванням, відсутність реального прибутку, залежність від платоспроможного попиту та інше. Проте певною особливістю громадського харчування є величезна (у порівнянні з "чистою” торгівлею) витратомісткість, яка практично коливається на рівні виробничих промислових підприємств (мається на увазі одиниця продукції). Ця особливість ще й обтяжена пострадянською системою управління, коли один фахівець планує, бухгалтер – обліковує, контролюючі органи – перевіряють, а менеджер – або регулює план, або "виробляє стимули” для об”єкта управління.

Розбудова держави привела до відповідного краху цієї жорстко детермінованої системи. Тому персонал управління підприємством громадського харчування залишився перед вибором, чим конкретно слід займатися і кому. Відповідно контрольна функція управління як кажуть, "зависла у повітрі”. Це не дивно, бо безліч суб’єктів перевірки насамперед цікавляться податковим обліком (бо там значні економічні санкції).

Якщо дослідити предмет перевірок, то, відкинувши технічний контроль, встановимо, що 90% часу займає контроль фінансовий,а в ньому – до 75 % - перевірка витрат обігу,виробництва,обслуговування та валових витрат.

Безперечно, вплив та місце витрат як об’єкта (предмета) контролю важко переоцінити. Для податківців – це найсуттєвішій чинник зменшення розміру об’єкта оподаткування, фактор легалізації видатків. Для системи управління –найперший та найголовніший фактор собівартості і, опосередковано, – ціни реалізації продукції та послуг підприємства громадського харчування. Та й з, точки зору, так би мовити, "кримінальної”, витрати у громадському харчуванні є одним із надійніших шляхів приховування і зловживань, (завищення витрат готівки з каси при закупівлі сировини на ринку; збільшення видатків сировини та продукції понад потреби з нагоди свят та при замовленні банкетів; маніпулювання картками калькуляції з метою приховування реальних цін на продукцію громадського харчування, просто приховування виторгу у касі та інше). Так чи інакше витрати (разом з обсягом обороту) посідають одне з головних місць у контрольному полі (за нашими дослідженнями – від 65 до 85 %) у діяльності підприємств громадського харчування.

Які ж завдання аудиту взагалі та внутрішнього аудиту конкретно відносно витрат стоять на сьогодні у ряду найактуальніших? Якщо підходити до аудиту в цілому, то витрати підприємства можуть потенційно бути предметом аудиту лише при оглядовій чи операційній перевірці. З методологічної точки зору Національні нормативи аудиту, на жаль, нічого практикам обліку та контролю не дають, окрім загальних фраз про професіоналізм або достатність свідчень чи компетентність перевіряючих.

Лише норматив №12 "Оцінка системи внутрішнього контролю підприємства та ризику, пов’язаного з ефективністю її функціонування”, певною мірою дає визначення самого внутрішнього контролю та його середовища.

В СНД серед теоретиків та практиків так і не склалася єдина думка стосовно внутрішнього аудиту (навіть за посиланнями на зарубіжних фахівців). Так, Р.Адамс, Дж.К.Робертсон, В.Подольский, Г.Поляк, А.Савін та Л.Сотнікова вважають, що внутрішній аудит – це незалежна перевірка, спрямована на запобігання та виявлення помилок і порушень у процедурі управлінської діяльності, включаючи (особливо) функції обліку та регулювання. Інші автори (Я.Соколов, М.Білуха, Р.Алборов) у внутрішньому аудиті вбачають лише одну з форм внутрігосподарського контролю.

Чітке визначення поняття внутрішнього аудиту ще чекає свого вирішення, тому Національний норматив № 12 є певним кроком в перед для практиків аудиту зовнішнього, які повинні тестувати внутрішній аудит на його ефективність. Разом з тим в нормативі №12, не говориться про витрати, лише про залишки на рахунках та про готівку і документооборот. Також мовчить про аудит витрат і класик цієї професії Р.Монтгомері (Montgomery’s AUDITING, 11-Edition, New York, 1990). В його відомому підручнику серед переліку циклів виробництва (як об’єктів аудиту), витрат немає. І цьому є певне логічне пояснення, бо практично усі перекладені підручники орієнтовані на зовнішній аудит звітності, де внутрішній аудит є лише елементом (об’єктом) перевірки (тести на відповідність).Чи є проблемою внутрішній аудит витрат? Безумовно. Свідчень тому безліч. По-перше, – податковий облік, за правилами якого не легалізовані або неправомірні видатки не зараховуються до валових витрат і не зменшують об’єкт оподаткування. Порушення цього правила тягне за собою карну відповідальність. Найбільш суттєвими з цієї точки зору об’єктами в громадському харчуванні є касові готівкові операції; операції з підзвітними особами; витрати на маркетинг та інформаційно-консультаційні послуги; операції з сировиною та купівельними товарами; реалізація, особливо послуг та купівельних товарів; виробництво продукції власного виробництва.

По-друге, – витрати на забезпечення процесу виробництва, а саме –розмір та реальність комунальних платежів та витрат на енергоносії, транспортні витрати; товарні втрати (норми природних втрат). По третє, – дії та оплата праці персоналу (її ефективність). По-четверте, – проблеми калькулювання, (особливо прогнозного калькулювання) через розробку майбутнього меню як бази для подальших витрат з наступним моніторингом їх здійснення, тощо. Особливою проблемою внутрішнього аудиту витрат є визначення та організація функціонування системи контролю за витратами саме в системі управління підприємством. У радянських системах управління традиційно контрольні функції покладалися на головного бухгалтера. Певною гарантією здійснення контролю була система матеріальної відповідальності посадових осіб. Сьогодні ці чинники практично не спрацьовують, бо на більшості підприємствах бухгалтер є одночасно касиром і уособлює всю бухгалтерію. До того ж керівництво контролює передусім виторг (особливо - готівку) або валові доходи та рух матеріальних активів (за винятком основних засобів). Сучасна практика бартеризації підприємництва певною мірою нівелює витрати, але підвищує ціну бухгалтерської помилки з оподаткуванням, особливо з ПДВ. Наявність "тіньового” обороту тягне за собою "лівий” готівковий виторг. Тому керівництво підприємства громадського харчування вирішує питання управління в міру їх виникнення, що практично не дає змоги встановити дійову систему внутрішнього аудиту з його упереджувальною та запобіжною функціями. Окремим "острівцем” спокою в громадському харчуванні є так звана "закрита мережа” з її постійним контингентом споживачів.

Проведені автором обстеження підприємств саме цієї мережі показали, що типовими об’єктами внутрішнього контролю (аудиту) в підприємствах громадського харчування закритої мережі на сьогодні є:

1.Наявність сировини ( матеріальне забезпечення виробничої програми), обсяг виторгу -35%;

2.Наявність коштів для розрахунків з постачальниками та іншими контрагентами – 25%;

3.Стан розрахунків з бюджетом з податків, платежів і зборів -12%;

4.Наявність виробничого персоналу певної кваліфікації – 6%;

5.Собівартість та ціна продукції та послуг –3%;

6.Стосунки з суб’єктами контролю – 10%;

7. Вирішення виробничих проблем та виконання завдань (дисципліна виконання) – 9%.

Таким чином витрати контролюються лише опосередковано, як фактори, що впливають на інші показники, та складають близько 15 % контрольного поля підприємства. Головні центри відповідальності у громадському харчуванні сконцентровані на кухні та в торговому залі, коморі, у роздрібній лотковій торгівлі (матеріально-відповідальні особи), бухгалтерії. При цьому бухгалтерія часто відокремлена від інших центрів відповідальності й здійснює лише ретроспективний документальний контроль. Слід зважити і на те, що в разі реального переходу України до практики обліку за міжнародними стандартами перед якимось із центрів контролю (насамперед за все перед бухгалтером) постане проблема визначення та інтерпретації витрат. Концептуальні основи МСБО, наприклад принцип відповідності (matching concept), базується на правилі, за яким витрати, що призводять до майбутніх економічних зисків, визнаються як активи; витрати, які приводять до поточних зисків визнаються як видатки, а витрати, які не дають ні яких зисків – це збитки. Вказаний принцип тісно пов’язаний з елементами фінансової звітності і, таким чином, витрати стають об’єктом і зовнішнього аудиту фінансової звітності.Якою ж тоді повинна бути методика внутрішнього аудиту витрат на підприємстві громадського харчування. За Девідом Міддлтоном (D.R.Myddelton, Accounting and Financial Decision, Logman,London 1991) в управлінні під витратами слід розуміти те, що слід віддати для отримання бажаного. Тому фінансові менеджери цікавляться витратами з точки зору їх стабільності (постійні, змінні), віднесенню на собівартість (прямі та непрямі), за розміром та в порівнянні з нормативами (граничні та середні) та за терміном (довго та короткострокові). За цим же автором витрати обліковуються з метою визначення прибутку (через порівняння видатків з доходами) та для контролю за розміром та напрямом витрат (шляхом порівняння з встановленими стандартами кошторисами та нормами). При цьому прямі витрати ототожнюються з видами продукції, а непрямі розподіляються за центрами відповідальності та видами продукції.

Якщо у вітчизняній контрольній практиці дотримуватися вказаного підходу, то конкретними цілями внутрішнього аудиту витрат повинні бути:

1.Реальність. Чи справді проведені у обліку операції існували.

2.Дозівільність.Чи отримано санкцію від посадової особи відповідного рівня на здійснення витрат щодо операції.

3.Повнота.Чи у повному розмірі обліковано операцію та витрати на неї.

4.Оцінка.Чи адекватно оцінено витрати в грошових одиницях виміру.

5.Класифікація.Чи правильно віднесені операції на той чи інший рахунок бухобліку.

6.Своєчасність.Чи витрати щодо операції відповідають критерію часу здійснення самої операції.

7.Підсумок.Чи правильно зроблені підсумки в усіх реєстрах обліку витрат.

Реалізація цих цілей за (A.A.Arens, J.K.Loebbecke. Auditing an integrated approach. New Jersey,1991), передбачає такі контрольні процедури:

перевірка адекватного розподілу обов’язків;

перевірка наявності ефективних процедур санкціонування;

перевірка документування та дієвості системи обліку;

перевірка на місцях наявності активів (запасів) та контроль за дотриманням встановлених правил та процедур.

Якщо пересічний аудитор зрозуміє у вище викладене, то він легко зробить висновок, що ці критерії підходять для зовнішнього аудитора, який зможе покластися на ефективну систему внутрішнього аудиту.

Наші дослідження середовища контролю за витратами виробництва, обігу та реалізації в підприємствах громадського харчування закритої мережі дають можливість зробити висновки стосовно організації та методики внутрішнього аудиту витрат.

Організація внутрішнього аудиту витрат.

Витрати повинні контролюватися при їх плануванні та реальному здійсненні, за центрами витратами. Останні повинні бути офіційно визначені в системі управління підприємством без права на ротацію в поточному періоді.

Усі без винятку витрати повинні документуватися (легалізація) з метою надання їм юридичної сили.

Структуризація мети та детермінованість витрат. Кожний центр витрат повинен мати чітко визначену мету здійснення видатків з усіх видів ресурсів (особливо прямих видатків, що відносяться на собівартість одиниці продукції чи послуг). У відповідності з метою розробляються стандарти (або нормативи чи норми) витрат за їх напрямами, видами (готівка, безготівкові кошти, матеріальні ресурси тощо), цільовим призначенням (результат – отримання активів, списання боргів, розрахунки з бюджетом тощо) граничними сумами та часом здійснення.

Розмежування та структуризація дозвільно-заборонної системи стосовно витрат підприємства в межах функціональних повноважень менеджерів.

Ідентифікація відповідальних осіб за здійснення витрат.

Реальний, повний, своєчасний та адекватний облік витрат.

На нашу думку, з огляду на міжнародні стандарти обліку та аудиту, витрати повинні контролюватися в системі управління за такими критеріями:

1.Доцільність (суттєва необхідність);

2.Своєчасність здійснення.

3.Реальність розміру у порівнянні з потребами та можливим максимальним розміром (або в порівнянні з минулим періодом),відповідність завданню чи плану.

4.Порівняність з результатом (фінансовий аспект – прибуток, витрати, рентабельність витрат).

5.Місце здійснення та учасники.

6.За групами (типами) витрат: витрати підготовки виробничо-торгової діяльності (по етапам – заготівля, схов, транспортування, природні збитки), витрати суто виробництва (статті калькуляції), витрати щодо забезпечення реалізації (збуту) продукції, товарів та послуг громадського харчування (так звані накладні витрати щодо забезпечення діяльності).

7.Вплив витрат на фінансовий стан.

8.Вплив витрат на ціну і відтак на обсяг продаж.Безперечно, в сучасній Україні далеко не кожне підприємство може собі дозволити розкіш створення Комітету внутрішнього аудиту чи ввести до штатного розпису посаду аудитора (супервайзера). Вважаємо, що доцільно розподілити контрольні функції за вказаними вище критеріями таким чином: бухгалтерія (п.п.1-7), виробничі підрозділи: кухня, зал, бар чи буфет, дрібнороздрібна торгівля, комора (п.п.2-4),економісти (якщо вони є в штаті. В разі відсутності ці завдання покладаються на бухгалтерію) (п.п.4,7-8), вищі керівні органи (п.п.1,2,4,7). Таким чином, певне дублювання контрольних дій дасть більшу гарантію ефективності внутрішнього аудиту витрат виробництва та обігу в підприємствах громадського харчування.

Методологія внутрішнього аудиту.

Взагалі нічого нового в аудиті витрат бути не може – слід застосовувати давно відомі та зарекомендовані загальнонаукові та спеціальні методи фінансового контролю. Але певний набір методів змінюється час від часу залежно від умов господарювання. На нашу думку на сьогодні, для правильної оцінки управлінських рішень стосовно витрат обов’язково слід використовувати такі методичні прийоми, як моделювання, системний підхід, конкретизацію за часом та місцем, історичний підхід, прогнозування. За цими методами загальний алгоритм внутрішнього аудиту витрат підприємства громадського харчування може мати такий вигляд:

1.Ідентифікація видатків як витрат.

2.Класифікація витрат.

3.Ідентифікація за часом, місцем та учасниками.

4.Визнання документованих витрат як легалізованих.

5.Визначення відповідності цілям з очікуваного (планованого) результату.

6.Визначення відповідності результату розмірам витрат.

7.Визначення своєчасності витрат.

9.Визначення ефективності витрат.

10.Визначення та оцінка впливу розміру витрат на об'єкт витратомісткості.

На нашу думку викладений підхід дасть реальну змогу організувати певною мірою ефективну систему внутрішнього аудиту на підприємствах громадського харчування.

Анотація

Автор статті розглядає проблему організації внутрішнього аудиту витрат підприємства громадського харчування. Дається огляд літератури, в якій висвітлюється внутрішнього аудиту, з’ясовується проблематичність і актуальність досліджується цієї ланки, аудиторського процесу. В публікації здійснена спроба визначення об’єктів визначення об’єктів і цілей, контрольних процедур і критеріїв, а також методології внутрішнього контролю в закладах громадського харчування.